МСС 17 от 2006
3 отговора
0 прегледа
Re: МСС 17 от 2006
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ (МСС) 17 ЛИЗИНГ
Настоящата версия включва промените в резултат от нови и изменени МСФО, издадени до 31 декември 2004 г.
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ 17 ЛИЗИНГ
Съдържание
параграфи
ВЪВЕДЕНИЕ B1-B13
ЦЕЛ 1
ОБХВАТ 2-3
ДЕФИНИЦИИ 4-6
КЛАСИФИКАЦИЯ НА ЛИЗИНГОВИТЕ ДОГОВОРИ 7-19
ЛИЗИНГОВИ ДОГОВОРИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ 20-35
ОТЧЕТИ НА ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛИТЕ
Финансов лизинг 20-32
Първоначално признаване 20-24
Последващи оценки и последващи оценки 25-32
Оперативен лизинг 30-35
ЛИЗИНГОВИ ДОГОВОРИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ 36-57
ОТЧЕТИ НА ЛИЗИНГОДАТЕЛИТЕ
Финансов лизинг 36-48
Първоначално признаване 36-38
Последващи оценки 39-48
Оперативен лизинг 49-57
ПРОДАЖБА С ОБРАТЕН ЛИЗИНГ 58-66
ПРЕХОДНИ РАЗПОРЕДБИ 67-68
ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА 69
ОТТЕГЛЯНЕ НА МСС 17 (ПРЕРАБОТЕН 1997 Г.) 70
ПРИЛОЖЕНИЕ
Изменения и допълнения към други решения
ОДОБРЕНИЕ НА МСС 17 ОТ СЪВЕТА
ОСНОВАНИЕ ЗА ЗАКЛЮЧЕНИЯ
НАСОКИ ЗА ПРИЛАГАНЕ
Примери за илюстрация на продажба и обратен
лизинг,
които в резултат водят до оперативен лизинг
ТАБЛИЦА НА СЪОТВЕТСТВИЯТА
Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг (МСС 17) е изложен в параграфи 1-70 и в Приложението. Всички параграфи имат еднаква сила, но запазват формата на Стандарта на КМСС, така както е бил одобрен от Съвета по МСС. МСС 17 трябва да се чете в контекста на неговите цели и Основанието за заключения, Уводните бележки към Международните стандарти за финансови отчети и Общите положения за изготвяне и представяне на финансовите отчети. МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки осигурява основа за избиране и прилагане на счетоводна политика при отсъствието на изрични насоки.
Въведение
В1 Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг (МСС 17) заменя МСС 17 Лизинг (преработен 1997 г.) и влиза в сила за отчетни периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. Насърчава се прилагането му и преди тази дата.
Причини за преработка на МСС 17
B2 Съветът за Международни счетоводни стандарти разработи този преработен МСС 17 като част от Проекта за усъвършенстване на Международните счетоводни стандарти. Проектът бе предприет в отговор на запитвания и критики по отношение на стандарта от страна на регулаторни органи по ценните книжа, професионални счетоводители и други заинтересовани страни. Целите на проекта са да се намалят или премахнат алтернативите, излишните текстове и противоречията в стандартите, да се решат някои проблеми на сближаването и да се направят и други подобрения.
B3 Основната цел на Съвета по отношение МСС 17 беше ограничено преработване за по-ясна класификация на лизинговите договори за земя и сгради и намаляване на алтернативите за счетоводно третиране и представяне на началните преки разходи във финансовите отчети на лизингодателя.
B4 Тъй като в програмата на СМСС беше включен проект за лизинговите договори, Съветът не преразгледа фундаменталния подход за счетоводно отчитане на лизингите, третиран от МСС 17. По същите причини Съветът реши да не включва в МСС 17 и съответните Разяснения на ПКР.
Основни промени
Обхват
В5 Въпреки че МСС 40 Инвестиционни имоти предлага модели за оценка, които могат да се прилагат към държаните инвестиционни имоти, този Стандарт изисква също и прилагането на разработената в него методология за счетоводно отчитане на финансовите лизинги и по отношение на инвестиционни имоти, държани под наем.
Дефиниции
Първоначални преки разходи
В6 Първоначални преки разходи са допълнителни (нарастващи) разходи, пряко свързани с договарянето и уреждането на лизингов договор. Терминът "лихвен процент", присъщ на лизинговия договор, е коригиран с цел да се изясни, че това е дисконтовият процент, който води до сегашната стойност на минималните лизингови плащания и негарантираната остатъчна стойност, равна на справедливата стойност на лизинговия актив плюс началните преки разходи на лизингодателя.
Начало на лизинговия договор / начало на срока на лизинга
В7 В този Стандарт се прави разграничение между началото на лизинговия договор (при класификацията на лизинговите договори) и началото на срока на лизинга (когато лизингът бъде признат).
Незаработен финансов доход / нетна инвестиция в лизингов договор
В8 Дефинициите на тези термини бяха опростени и в тях беше вложено ясно и точно значение, така че те да бъдат изцяло съобразени с измененията в началните преки разходи, посочени в параграфи В10-В12 по-долу, и с промяната в дефиницията на лихвен процент, присъщ на лизинговия договор, както е посочено в параграф 6.
Класификация на лизинговите договори
В9 При класификацията на лизинговите договори за земя и сгради в едно предприятие компонентите, отнасящи се до земята и до сградите, обикновено се разглеждат отделно. Минималните лизингови плащания се разпределят между компонентите за земя и тези за сгради пропорционално на съотношението на справедливата стойност на дяловете, посочени в лизинговия договор за отделните компоненти на земята и сградите. Елементът за земята обикновено се класифицира като оперативен лизингов договор до момента на прехвърляне на собствеността на лизингополучателя в края на срока на лизинговия договор. Елементът за сгради се класифицира като оперативен или финансов лизингов договор в зависимост от прилагането на критериите за класификация, определени в този Стандарт.
Първоначални преки разходи
B10 Лизингодателите включват в първоначалната оценка на своите вземания по финансов лизинг първоначалните преки разходи, извършени по договарянето на лизин-гов договор. Това третиране не се прилага към лизингодатели - производители или търговци. Лизингодател - производител или търговец - признава тези разходи в отчета за доходите с признаването на печалба от продажба.
B11 Началните преки разходи, извършени от лизингодателя във връзка с договарянето на оперативен лизинг, се прибавят към балансовата сума на лизинговия актив и се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същото основание както лизинговия приход.
B12 Стандартът не позволява началните преки разходи на лизингодателя да бъдат начислени като разход за периода, в който са извършени.
Преходни разпоредби
В13 Както е определено в параграф 68 от Стандарта, предприятие, което за предишен отчетен период е прилагало МСС 17 (преработен 1997), трябва да приложи със задна дата новите изменения и допълнения, въведени с настоящия Стандарт, върху всички лизингови договори, а когато МСС 17 (преработен 1997) не е бил прилаган със задна дата от предприятието - за всички лизингови договори, сключени от момента на прилагане на този Стандарт за първи път.
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ 17 ЛИЗИНГ
Цел
1 Целта на този Стандарт е да определи за лизингополучателите и лизингодателите подходяща политика за счетоводно отчитане и оповестяване, която да с прилага по отношение на лизингови договори.
Обхват
2 ! Този Стандарт трябва да се прилага при счетоводното отчитане на всички лизингови договори с изключение на:
(а) лизингови договори за проучване или използване на минерали, петрол, природен газ и други подобни невъзстановими ресурси; и
(б) лицензионни споразумения за продукти като кинофилми, видеозаписи, пиеси, ръкописи, патенти и авторски права.
Този Стандарт обаче не трябва да се прилага като база за оценяване на:
(а) имоти, държани от лизингополучатели, които се отчитат като инвестиционни имоти (вж. МСС 40 Инвестиционни имоти);
(б) инвестиционни имоти, предоставени от лизингодатели при оперативен лизинг (вж. МСС 40);
(в) биологични активи, държани от лизингополучатели при финансов лизинг (вж. МСС 41 Земеделие); или
(г) биологични активи, отдадени от лизингодатели при оперативен лизинг (вж. МСС 41).
3 Този Стандарт важи за договори, които прехвърлят правото на използване на активи, въпреки че има вероятност от изискване на значителни услуги от лизингодателя във връзка с експлоатацията или поддръжката на подобни активи. Този Стандарт не важи за споразумения, които представляват договори за услуги, които не прехвърлят право на използване на активи от едната страна по договора на другата.
Дефиниции
4 ! В този Стандарт се използват следните термини с посочените значения:
Лизингов договор е споразумение, по силата на което лизингодателят предава на лизингополучателя правото да използва актив срещу еднократно или серия от плащания за договорен срок.
Финансов лизинг е лизингов договор, който прехвърля по същество всички рискове и изгоди, произтичащи от собствеността върху актив. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено.
Оперативен лизинг е лизингов договор, различен от финансовия лизинг.
Неотменим лизинг е лизингов договор, който е отменим само в следните случаи:
(а) при настъпването на някакви далечни непредвидими обстоятелства;
(б) с разрешението на лизингодателя;
(в) ако лизингополучателят сключи нов лизингов договор за същия или равностоен актив със същия лизингодател; или
(г) при изплащане от страна на лизингополучателя от самото начало на такава допълнителна сума, която осигурява в голяма степен продължаването на лизинговия договор.
Начало на лизинговия договор е по-ранната от двете дати - на лизинговото споразумение или на ангажирането на страните с основните условия на лизинго-вия договор. Към тази дата:
(а) лизинговият договор е класифициран като финансов или оперативен лизинг; и
(б) в случай на финансов лизинг сумите, които трябва да бъдат признати в началото на срока на лизинговия договор, са определени.
Начало на срока на лизинговия договор е датата, от която лизингополучателят може да упражни правото си на ползване на наетия актив. Това е датата на първоначалното признаване на лизинга (т.е. признаване в резултат на сключена лизингова сделка на активите, пасивите, приходите или разходите според обстоятелствата).
Срок на лизинговия договор е неотменимият период, за който лизингополучателят се е договорил с лизингодателя да наеме актива, заедно с допълнителните условия, съгласно които лизингополучателят има право да продължи да наема актива, със или без допълнително заплащане, като от самото начало на лизинга до голяма степен е сигурно, че лизингополучателят ще упражни това право.
Минимални лизингови плащания са плащанията по време на срока на лизинговия договор, които лизингополучателят е или може да бъде задължен да извърши, с изключение на условния наем, разходите за услугите и данъците, дължими от и възстановими на лизингодателя, както и:
(а) по отношение на лизингополучателя - всички суми, гарантирани от лизингополучателя или страна, свързана с лизингополучателя; или
(б) по отношение на лизингодателя - всяка остатъчна стойност, гарантирана на лизингодателя от страна на:
(i) лизингополучателя;
(ii) страна, свързана с лизингополучателя; или
(iii) независима трета страна, която има финансова възможност да изпълни задължението по тази гаранция.
Ако обаче лизингополучателят разполага с опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от справедливата стойност към датата на упражняване на тази опция и която от самото начало на лизинговия договор е сигурно в голяма степен, че ще бъде упражнена, минималните лизингови плащания включват минималните плащания, дължими през целия срок на лизинговия договор, и плащането, необходимо за упражняването на тази опция за закупуване.
Справедлива стойност е сумата, за която даден актив може да бъде заменен или даден пасив - уреден между информирани и желаещи страни в честна сделка.
Икономически живот е:
(а) периодът, в който се очаква даден актив да бъде икономически използваем от едно или повече предприятия; или
(б) количеството продукция или сходни единици, които се очаква едно или повече предприятия да придобие от актива.
Полезен живот е приблизително оцененият оставащ период от началото на срока на лизинговия договор, без ограничение в неговата продължителност, в който се очаква икономическите изгоди от актива да бъдат усвоени от предприятието.
Гарантирана остатъчна стойност е:
(а) по отношение на лизингополучателя - онази част от остатъчната стойност, която е гарантирана от лизингополучателя или от страна, свързана с лизингополучателя (като размерът на гаранцията е максималната сума, която при всички случаи би могла да бъде дължима); и
(б) по отношение на лизингодателя - онази част от остатъчната стойност, която е гарантирана от лизингополучателя или от трета страна несвързана с лизингодателя, която има финансова възможност да изпълни задълженията по гаранцията.
Негарантирана остатъчна стойност е онази част от остатъчната стойност на наетия актив, чиято реализация от страна на лизингодателя не е сигурна или е гарантирана само от страна, свързана с лизингодателя.
Първоначални преки разходи са тези диференциални разходи, пряко отнасящи се до договарянето и уреждането на лизингов договор, с изключение на разходите, извършени от лизингодател - производител или търговец.
Брутна инвестиция в лизингов договор е съвкупността от:
(а) минималните лизингови плащания по силата на един финансов лизинг от гледна точка на лизингодателя; и
(б) негарантираната остатъчна стойност, начислена за лизингодателя.
Нетна инвестиция в лизинговия договор е брутната инвестиция в лизинговия договор, дисконтирана с лихвения процент, присъщ на лизинговия договор.
Незаработен финансов доход е разликата между:
(а) брутната инвестиция в лизингов договор; и
(б) нетната инвестиция в лизинговия договор.
Лихвен процент, присъщ на лизинговия договор е дисконтовият процент, който от самото начало на лизинга води до образуване на общата сегашна стойност на а) минималните лизингови плащания и б) негарантираната остатъчна стойност, така че да бъде равна на: 1) справедливата стойност на наетия актив и 2) началните преки разходи, извършени от лизингодателя.
Диференциален лихвен процент по задължението на лизингополучателя е лихвеният процент, който лизингополучателят би трябвало да плаща по подобен лизингов договор или, ако това не може да се определи, процентът, който от началото на лизинговия договор лизингополучателят би поел, за да заеме за подобен период от време и с подобно обезпечение средствата, необходими за закупуване на актива.
Условен наем е онази част от лизинговите плащания, която не е определена като сума, а се основава на бъдещата стойност на фактор, който се променя, при промяна на друг фактор, освен свързан с течението на времето (например процент от бъдещите продажби, степен на бъдещо използване, бъдещи ценови индекси, бъдещи пазарни лихвени проценти).
5 Споразумението или ангажимент по лизингов договор може да включва клауза за преизчисляване на лизинговите плащания за промени в разходите за построяване или за придобиване на наетия имот, за промени в някои други мерки на разходи или стойности, като общи ценови равнища или промени в разходите на лизингодателя за финансиране на лизинга през периода между началото на лизинговия договор и началото на срока на лизинговия договор. В този случай за целите на този Стандарт се приема, че горепосочените промени са настъпили в началото на лизинга.
6 Дефиницията на лизинговия договор обхваща също и договори за наемане на актив, които съдържат клауза, даваща на наемателя опция за придобиване на правото на собственост върху актива при изпълнението на договорените условия. Тези договори понякога се наричат договори за покупка на изплащане.
Класификация на лизинговите договори
7 Класификацията на лизинговите договори, възприета в този Стандарт, се основава на степента, до която рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив се отнасят до лизингодателя или лизингополучателя. Рисковете включват възможните загуби от неизползвани мощности или технологично остаряване, както и от колебанията на възвръщаемостта, дължащи се на променящи се икономически условия. Изгодите могат да бъдат представени от очакваната доходоносна експлоатация през икономическия живот на актива и очакваната печалба от нарастването на стойността или реализирането на остатъчна стойност.
8 ! Даден лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, ако прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актива. Даден лизингов договор се класифицира като оперативен лизинг, ако не прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актива.
9 Тъй като сделката между лизингодателя и лизингополучателя се основава на ли-зингов договор между двете страни, целесъобразно е да се използват постоянни дефиниции. Прилагането на тези дефиниции към различните обстоятелства на лизингодателя и лизингополучателя може да доведе до различно класифициране на същия лизингов договор от страна на всяка от страните. Един от примерите за това е, когато лизингодателят получи изгода от гаранция за остатъчната стойност, предоставена от трета страна, несвързана с лизингополучателя.
10 Дали един лизингов договор е финансов лизинг или оперативен лизинг зависи от същността на сделката, а не от формата на договора*. Примери за ситуации, които индивидуално или в комбинация водят по принцип до класифициране на лизинговия договор като финансов лизинг, са:
(а) лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива на лизингополучателя към края на срока на лизинговия договор;
(б) лизингополучателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде достатъчно по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става упражняема, като в началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде упражнена;
(в) срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива дори ако правото на собственост не е прехвърлено;
(г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равняват почти изцяло на справедливата стойност на наетия актив; и
(д) наетите активи имат дотолкова специфичен характер, че само лизингопо-лучателят може да ги използва без съществени модификации.
11 Показателите за ситуации, които индивидуално или в комбинация също биха могли да доведат до класифицирането на лизингов договор като финансов лизинг, са:
(а) ако лизингополучателят може да отмени лизинговия договор, свързаните с отмяната загуби от страна на лизингодателя се покриват от лизингополучателя;
(б) печалбите или загубите от колебанията в справедливата стойност на остатъчната стойност остават у лизингополучателя (например под формата на отстъпка в наема, равна на повечето от постъпленията от продажбите в края на лизинговия договор); и
(в) лизингополучателят има възможност да продължи лизинговия договор за нов срок срещу наем, който е значително по-нисък от пазарния наем.
12 Примерите и критериите, установени в параграфи 10 и 11, невинаги дават база за заключение. Ако от други условия е ясно, че лизинговият договор не прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актив, то той се класифицира като оперативен лизинг. Пример за това е, когато собствеността върху нает актив се прехвърля в края на лизинговия договор при променливи лизингови плащания, равни на справедливата стойност на актива по времето на придобиването му, или в случаите, когато се заплащат условни наеми, в резултат на което лизингополучателят не получава по същество всички рискове и изгоди.
13 Класификацията на лизинговите договори се извършва в началото на лизинга. Ако по което и да е време лизингополучателят и лизингодателят се договорят за друга промяна в условията на лизинговия договор, освен чрез подновяване на лизинга, по начин, който би довел до различна класификация на лизинговия договор, съгласно критериите, установени в параграфи 7-12, при условие че промените в условията са били в сила в началото на лизинговия договор, по време на неговия срок преработеното споразумение се счита за нов договор. Промените в оценките (например промени в приблизителните оценки за икономическия живот или за остатъчната стойност на наетия имот), или промени в обстоятелствата (например неизпълнение от страна на лизингополучателя) обаче не дават основание за нова класификация на лизинговия договор за счетоводни цели.
14 Лизинговите договори за земя и сгради се класифицират като оперативни или финансови лизингови договори по същия начин, както лизинговите договори за други активи. Характерна черта на земята обаче е, че тя обикновено има неопределен икономически живот и ако не се очаква правото на собственост да бъде прехвърлено на лизингополучателя до края на срока на лизинговия договор, лизингопо-лучателят не получава по същество всички рискове и изгоди от собствеността, в който случай лизинговият договор за земя се класифицира като оперативен лизинг. Плащане, извършено за сключване на лизинг или за придобиване на права на собственост върху нает имот, който счетоводно е записан като оперативен лизинг, представлява предплатени лизингови плащания, които се амортизират през целия срок на лизинговия договор, съгласно модела на уговорените изгодите.
15 За целите на класификацията на лизинговите договори, компонентите на лизин-говия договор за земя и сгради се разглеждат отделно. Ако се очаква правото на собственост върху двата компонента да бъде предадено на лизингополучателя до края на срока на лизинговия договор, и двата елемента се класифицират като финансов лизинг, независимо дали са анализирани като един или като два отделни лизингови договора, освен ако от други условия е ясно, че лизинговият договор не прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху един от двата компонента. Когато земята има неопределен икономически живот, лизинговият договор за елемента земя се класифицира като оперативен лизинг, освен в случая, когато се очаква правото на собственост върху земята да бъде предадено на лизингополучателя до края на срока на лизинговия договор съгласно параграф 14. Елементът, отнасящ се до сгради, се класифицира като финансов или оперативен лизинг в съответствие с параграфи 7-13.
16 Винаги, когато е необходимо за класификацията и счетоводното записване на ли-зинговия договор за земя и сгради, минималните лизингови плащания (включително общата сума на предплатените лизингови плащания) се разпределят между компонентите на земята и тези на сградите пропорционално на съотношението на справедливите стойности на дяловете в лизинговия договор на елементите на земята и сградите към началото на лизинговия договор. Ако лизинговите плащания не могат да бъдат надеждно разпределени между тези два основни компонента, целият лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, освен ако е ясно, че и двата компонента представляват оперативен лизинг, в който случай целият лизингов договор се класифицира като оперативен лизинг.
17 Когато при лизингов договор за земя и сгради сумата, която би била призната като първоначален разход за земя съгласно параграф 20, е несъществена, земята и сградите могат да бъдат разглеждани като едно цяло за целите на класификацията на лизинговия договор и класифицирани като финансов или оперативен лизинг в съответствие с параграфи 7-13. В този случай се приема, че икономическият живот на сградите представлява икономическия живот на целия нает актив.
18 Не се налага прилагане на различни оценки за земята и за сградите, когато делът на лизингополучателя както в земята, така и в сградите, се класифицира като инвестиционен имот съгласно МСС 40 и е възприет моделът на справедливата стойност. Подробни изчисления за подобна оценка се налагат само когато класификацията на единия или двата компонента в противен случай би била несигурна.
19 Съгласно МСС 40, от гледна точка на лизингополучателя е възможно делът в имот, държан по силата на оперативен лизингов договор, да се класифицира като инвестиционен имот. В този случай делът от имота се записва счетоводно като финансов лизинг, като за признаване на актива се използва методът на справедливата стойност. Лизингополучателят продължава да отчита счетоводно лизинговия договор като финансов лизинг, дори ако последващи събития доведат до промяна в същността на дела на лизингополучателя в имота, така че вече да е невъзможно неговото класифициране като инвестиционен имот. Примери за подобни случаи са, когато лизингополучателят:
(а) обитава имот, който впоследствие се прехвърля в имот, обитаван от собственика по приета стойност, равна на неговата справедлива стойност към датата на промяната на ползването; или
(б) сключва подлизингов договор, който прехвърля по същество всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху този дял, на трета несвързана страна. От гледна точка на лизингополучателя такъв подлизингов договор счетоводно се записва като финансов лизинг с третата страна, независимо че от гледна точка на третата страна договорът може да бъде счетоводно записан като оперативен лизинг.
Лизингови договори във финансовите отчети на лизингополучателите
Финансов лизинг
Първоначално признаване
20 ! В началото на лизинговия срок финансовият лизинг трябва да се признава като актив и пасив в баланса на лизингополучателя с размер, който в началото на лизинговия срок е равен на справедливата стойност на наетата собственост или, ако е по-нисък - по сегашната стойност на минималните лизингови плащания, всяко едно от които е определено в началото на лизинговия договор. Дисконтовият процент, който се използва при изчисляване на сегашната стойност на минималните лизингови плащания, е лихвеният процент, присъщ на лизинговия договор, доколкото той практически може да бъде определен; ако това е невъзможно - използва се диференциалният лихвен процент по задължението на лизингополучателя. Първоначалните преки разходи, извършени от лизингополучателя, се прибавят към сумата, призната като актив.
21 Сделките и другите събития се отчитат счетоводно и представят в съответствие с тяхната същност и финансова реалност, а не само според юридическата им форма. Според юридическата форма на лизинговия договор лизингополучателят не придобива юридическо право на собственост върху наетия актив, но в случая на финансов лизинг според същността и финансовата реалност лизингополучателят придобива икономическите ползи от експлоатацията на наетия актив през по-голямата част от икономическия му живот в замяна на поетото задължение да заплаща за това право сума, която в началото на лизинговия договор трябва да е приблизително равна на справедливата стойност на актива и съответния финансов разход.
22 Ако такива лизингови сделки не се отразят в баланса на лизингополучателя, икономическите ресурси и нивото на задлъжнялост на предприятието се представят с понижена стойност, като по този начин се изкривяват финансовите показатели. Затова е целесъобразно финансовият лизинг да бъде вписван в баланса на лизингополучателя както като актив, така и като задължение за извършване на бъдещи лизингови плащания. В началото на лизинговия срок активът и пасивът за бъдещи лизингови плащания се отразяват в баланса с едни и същи суми, с изключение на началните преки разходи, извършени от лизингополучателя, които се включват като част от сумата, призната като актив.
23 Не е целесъобразно пасивите за наети активи да бъдат представяни във финансовите отчети като намаление на стойността на наетите активи. Ако в баланса текущите пасиви и дългосрочни пасиви се представят отделно, същата разлика се прави и за пасивите по лизинг.
24 Често възникват първоначални преки разходи във връзка със специфични лизин-гови дейности при договарянето и обезпечаването на лизинговите договори. Разходите, определени като пряко свързани с дейности, извършени от лизингополучателя по финансовия лизинг, се включват като част от сумата, призната като актив съгласно лизинговия договор.
Последващи оценки
25 ! Минималните лизингови плащания трябва да се разпределят между финансовия разход и намалението на неплатеното задължение. Финансовият разход трябва да се разпределя по периоди за срока на лизинговия договор, така че да се получи постоянен периодичен лихвен процент по остатъчното салдо на задължението. Условните наеми се начисляват като разход за периодите, в които са били извършени.
26 На практика при разпределението на финансовия разход по периоди през срока на лизинговия договор, лизингополучателят може да използва някакъв вид приближение, за да се улеснят изчисленията.
27 ! Финансовият лизинг предизвиква амортизационен разход за амортизуемите активи, както и финансов разход за всеки отчетен период. Амортизационната политика по отношение на амортизуемите наети активи трябва да бъде съобразена с тази по отношение на собствените амортизуеми активи, а признатата амортизация трябва да се изчисли на базата, определена в МСС 16 Имоти, машини и съоръжения и МСС 38 Нематериални активи. Ако не е сигурно в голяма степен, че лизингополучателят ще придобие собственост до края на срока на лизинговия договор, активът трябва да бъде изцяло амортизиран през по-краткия от двата срока - срока на лизинговия договор или полезния живот на актива.
28 Амортизуемата сума на наетия актив се разпределя на системна база за всеки отчетен период по време на очакваното използване в съответствие с амортизационната политика, възприета от лизингополучателя за собствените амортизуеми активи. Ако е сигурно в голяма степен, че лизингополучателят ще придобие собствеността до края на срока на лизинговия договор, периодът на очаквано използване е равен на полезния живот на актива; в противен случай активът се амортизира през по-краткия от двата срока - срока на лизинговия договор или полезния живот на актива.
29 Сумата от амортизационните разходи за актива и финансовия разход за периода обикновено не е равна на лизинговите плащания, дължими за периода, и затова не е правилно дължимите лизингови плащания да бъдат просто признавани като разход в отчета за доходите. Съответно активът и свързаният с него пасив вероятно няма да бъдат с равни суми след началото на срока на лизинговия договор.
30 За да се определи дали наетият актив се е обезценил, се прилага МСС 36 Обезценка на активи.
31 ! В допълнение към разпоредбите на МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне лизингополучателите трябва да оповестят следното във връзка с финансовите лизинги:
(а) по отношение на всеки клас активи - нетната балансова сума към датата на баланса;
(б) равнението между общата стойност на бъдещите минималните лизингови плащания към датата на баланса и тяхната сегашна стойност; в допълнение предприятието трябва да оповести общата сума на минималните лизингови плащания към датата на баланса и тяхната сегашна стойност за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години;
(в) условни наеми, признати като доход за отчетния период;
(г) общата сума на очакваните бъдещи минимални подлизингови плащания, получени по силата на неотменими подлизингови договори към датата на баланса;
(д) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя, включително, но не единствено, следните:
(i) базата, на която се определят условните наемни плащания;
(ii) наличието на опции за подновяване или за закупуване и
"пълзящи клаузи" и техните условия; и
(iii) ограничения, наложени от условията на лизинговия договор, например такива за получаване на дивиденти, допълнителни дългове и нови лизингови договори
32 Освен това по отношение на сумите на активи, наети по силата на финансови лизинги, които се отчитат от лизингополучателя като придобиване на активи, важат изискванията за оповестяване съгласно МСС 16, МСС 36, МСС 38, МСС 40 и МСС 41.
Оперативен лизинг
33 ! Лизинговите плащания по оперативен лизинг трябва да се признават като разход в отчета за доходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите на наетия актив**.
34 По отношение на оперативните лизинги лизинговите плащания (с изключение на разходите за услуги, например за застраховка и поддръжка) се признават като разход в отчета за доходите по линейния метод, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите на наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база.
35 ! В допълнение към изискванията на МСС 32 лизингополучателите трябва да оповестят следното във връзка с оперативните лизингови договори:
(а) общата сума на бъдещите минимални лизингови плащания по неотменими оперативни лизингови договори за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години;
(б) общата сума на очакваните бъдещи минимални подлизингови плащания, получени по силата на неотменими подлизингови договори към датата на баланса;
(в) лизингови и подлизингови плащания, признати като доход за отчетния период, с отделни суми за минимални лизингови плащания, условни наеми и подлизингови плащания;
(г) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя, включително, но не единствено, следните:
(i) базата, на която се определят условните наемни плащания;
(ii) наличието на опции за подновяване или опции за закупуване и "пълзящи клаузи" и техните условия; и
(iii) ограничения, наложени от условията на лизинговия договор, например онези за получаване на дивиденти, допълнителни дългове и нови лизингови договори.
Лизингови договори във финансовите отчети на лизингодателите
Финансов лизинг
Първоначално признаване
36 ! Лизингодателите трябва да признават активите, държани по силата на финансов лизинг, в своите баланси и да ги представят като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор.
37 По силата на финансовия лизинг по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актива се прехвърлят от лизингодателя, като така подлежащото на получаване лизингово плащане се разглежда от лизингодателя като погасяване на главница и финансов доход, който се изплаща на лизингодателя и го компенсира за инвестицията и услугите му.
38 При договарянето и уреждането на лизингов договор често от страна на лизин-годателите се правят начални преки разходи, например от комисионни, юридически такси и вътрешни разходи. Те не включват общите управленски и административни разходи като например за търговски посредници и маркетинг. При договорите за финансов лизинг с изключение на тези, сключени от лизингодател - производител или търговец, първоначалните преки разходи се включват в първоначалната оценка на вземанията по финансови лизинги и намаляват сумата на признатия доход през целия срок на лизинговия договор. Лихвеният процент, присъщ на лизинговия договор, се определя така, че първоначалните преки разходи да бъдат автоматично включени в сумата на вземанията по финансов лизинг; не се налага те да бъдат включени отделно. За лизингодател - производител или търговец, разходите във връзка с договарянето и уреждането на лизингов договор не се включват в определението "първоначални преки разходи". Следователно тези разходи се изключват от нетната инвестиция в лизинга и се признават като разход, когато бъде призната печалбата от продажба, което при договора за финансов лизинг е нормално да стане в началното на срока на лизинговия договор.
Последващи оценки
39 ! Признаването на финансовия доход трябва да се основава на модел, отразяващ постоянна и периодична норма на възвръщаемост върху нетната инвестиция на лизингодателя, свързана с финансовия лизинг.
40 Лизингодателят цели да разпредели финансовия доход през целия срок на лизинговия договор на системна и рационална база. Това разпределяне на дохода се основава на модел, отразяващ постоянна норма на възвръщаемост от нетната инвестиция на лизингодателя, свързана с финансовия лизинг. Лизинговите плащания през отчетния период, с изключение на разходите за услуги, се отнасят срещу брутната инвестиция в лизинговия договор, за да се намали както главницата, така и незаработеният финансов доход.
41 Приблизително изчислените негарантирани остатъчни стойности, използвани при изчисляването на брутната инвестиция на лизингодателя в лизингов договор, се проверяват периодично. Ако е настъпило намаление на приблизително изчислената негарантирана остатъчна стойност, разпределението на дохода през срока на лизинга се преразглежда и всяко намаление, свързано с вече начислените суми, се признава незабавно.
41А Актив, държан по силата на договор за финансов лизинг и класифициран като държан с цел продажба (или включен в група за освобождаване, класифицирани като държани за продажба) в съответствие с МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности, се отчита в съответствие с настоящия МСФО.
42 ! Лизингодател - производител или търговец, трябва да признава печалбата или загубата за отчетния период в съответствие с политиката, възприета от предприятието по отношение на окочантелните продажби. Ако бъдат оферирани изкуствено занижени лихвени проценти, печалбата от продажбата трябва да се сведе до тази, която би се получила, ако се начисляваше пазарен лихвен процент. Разходите, извършени от лизингодател - производител или търговец, във връзка с договарянето и уреждането на лизингов договор се признават като разход, когато бъде призната печалбата от продажба.
43 Производители или търговци често предлагат на клиентите избор да закупят или наемат актива. Финансовият лизинг за даден актив от даден лизингодател - производител или търговец, образува два вида доход:
(а) печалбата или загубата, еквивалентна на печалбата или загубата, получена от окончателната продажба на наемания актив по нормални продажни цени, която отразява всеки приложим обем или търговските отстъпки; и
(б) финансовия доход за срока на лизинговия договор.
44 Приходът от продажбата, признат в началото на срока на финансовия лизинг от лизингодателя - производител или търговец, представлява справедливата стойност на актива или ако тя е по-ниска - сегашните стойности на минималните лизингови плащания, начислени на лизингодателя, изчислени при пазарен лихвен процент. Себестойността на продажбата в началото на срока на лизинговия договор е себестойността или балансовата стойност, ако са различни, на наетата собственост, намалена със сегашната стойност на негарантираната остатъчна стойност. Разликата между прихода от продажбата и себестойността на продажбата е печалбата от продажбата, която се признава в съответствие с политиката, следвана от предприятието по отношение на продажбите.
45 Лизингодателите - производители или търговци, понякога оферират изкуствено занижени лихвени проценти, за да привличат клиенти. Използването на такъв процент би довело до отчитането в момента на продажбата на прекалено голяма част от общия доход от сделката. Ако се оферират изкуствено занижени лихвени проценти, печалбата от продажбата ще се сведе до тази, която би се получила, ако се начисляваше пазарен лихвен процент.
46 Разходите, извършени от лизингодател - производител или търговец, във връзка с договарянето и уреждането на лизингов договор се признават като разход в началото на срока на лизинговия договор, тъй като те са свързани главно с реализирането на печалба от продажбата за производителя или търговеца.
47 ! В допълнение към разпоредбите на МСС 32 лизингодателите трябва да оповестят следното във връзка с финансовите лизинги:
(а) равнението на общата брутна инвестиция в лизинговия договор към
датата на баланса със сегашната стойност на минималните лизингови плащания, за получаване към датата на баланса; в допълнение предприятието трябва да оповести общата сума на брутната инвестиция в лизинговия договор и сегашната стойност на минималните лизингови плащания, за получаване към датата на баланса, за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години.
(б) нереализирания финансов доход;
(в) негарантираните остатъчни стойности, начислени към дохода на лизингодателя от сделката;
(г) натрупаната отстъпка за несъбираемите минимални лизингови плащания за получаване;
(д) условните наеми, признати като доход за отчетния период; и
(е) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингодателя.
48 Често е полезно като показател за растеж да се оповестява брутната инвестиция, намалена с нереализирания доход в новия бизнес, добавена през отчетния период, след изваждането на съответните суми за отменените лизингови договори.
Оперативен лизинг
49 ! Лизингодателите трябва да представят в своите баланси активите, държани за отдаване по оперативни лизингови договори, в съответствие със същността на актива.
50 ! Наемният доход от оперативни лизингови договори трябва да се признава като доход по линейния метод за срока на лизинговия договор, освен ако друга системна база отразява по-точно времевия модел, при чието използване е намалена извлечената полза от наетия актив***.
51 Разходите, включително амортизацията, извършени за заработването на наемния доход, се признават за разход. Наемният доход (с изключение на постъпленията от извършени услуги от рода на застраховки и поддръжка) се признава за доход по линейния метод за целия срок на лизинговия договор дори ако постъпленията не са на тази база, освен ако друга системна база отразява по-точно времевия модел, при чието използване е намалена извлечената полза от наетия актив.
52 ! Началните преки разходи, извършени от лизингодателя във връзка с договарянето и уреждането на оперативен лизинг се прибавят към балансовата сума на наетия актив и се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същото основание както лизинговия приход.
53 ! Амортизацията на амортизуемите наети активи трябва да се извършва на база, съответстваща на амортизационната политика, възприета от лизингодателя по отношение на подобни активи, а амортизациите трябва да се изчисляват на базата, посочена в МСС 16 и МСС 38.
54 За да се определи дали наетият актив се е обезценил, предприятието прилага МСС 36.
55 Лизингодателят - производител или търговец, не признава печалба от продажба при сключването на оперативен лизингов договор, тъй като той не е еквивалентен на продажба.
56 ! В допълнение към разпоредбите на МСС 32 лизингодателите трябва да оповестят следното във връзка с оперативния лизинг:
(а) общата сума на бъдещите минимални лизингови плащания по неотменими оперативни лизингови договори за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години;
(б) общата сума на условните наеми, признати като доход; и
(в) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя.
57 Освен това изискванията за оповестяване съгласно МСС 16, МСС 36, МСС 38, МСС 40 и МСС 41 се отнасят до активи, отдадени под оперативен лизинг.
Продажба с обратен лизинг
58 Сделката за продажба с обратен лизинг е свързана с продажбата на актив и обратното отдаването под наем на същия актив. Лизинговото плащане и продажната цена обикновено са взаимозависими, тъй като се договарят в пакет. Счетоводното третиране на продажба с обратен лизинг зависи от вида на съответния лизингов договор.
59 ! Ако резултатът от продажба с обратен лизинг е финансов лизинг, всяко превишение на прихода от продажбата над балансовата сума не трябва да се признава незабавно за доход във финансовите отчети на продавача лизингополучател. Вместо това то трябва да се разсрочва и амортизира през целия срок на лизинговия договор.
60 Ако обратният лизинг е финансов лизинг, сделката е средство за предоставяне на финансиране от лизингодателя на лизингополучателя, като активът се явява обезпечение. По тази причина не е целесъобразно превишението на прихода от продажбата над балансовата сума да се разглежда като доход. Такова превишение се разсрочва и амортизира през целия срок на лизинговия договор.
61 ! Ако резултатът от продажба с обратен лизинг е оперативен лизинг и е ясно, че сделката се определя според справедливата стойност, всяка печалба или загуба трябва да се признава незабавно. Ако продажната цена е по-ниска от справедливата стойност, всяка печалба или загуба трябва да се признава незабавно, освен в случаите, когато загубата се компенсира от бъдещите лизингови плащания под пазарната цена. В тези случаи, когато загубата трябва да се разсрочва и амортизира пропорционално на лизинговите плащания през периода, през който се очаква активът да бъде използван. Ако продажната цена е по-висока от справедливата стойност, превишението над справедливата стойност трябва да се разсрочва и амортизира през периода, през който се очаква активът да бъде използван.
62 Ако обратният лизинг е оперативен лизинг и лизинговите плащания и продажната цена се определят според справедливата стойност, това по същество е обикновена продажба и всяка печалба или загуба се признава незабавно.
63 ! При оперативните лизингови договори, ако справедливата стойност в момента на сделката за продажба с обратен лизинг е по-ниска от балансовата стойност на актива, незабавно се признава загуба, равна на разликата между балансовата стойност и справедливата стойност.
64 При финансовите лизинги не се налага подобна корекция, освен ако не е настъпила обезценка на стойността, в който случай балансовата сума се намалява до възстановима стойност, в съответствие с МСС 36.
65 Изискванията за оповестяване спрямо лизингополучателите и лизингодателите важат в еднаква степен за сделките за продажба с обратен лизинг. Изискването за описание на значителните лизингови ангажименти води до оповестяване на уникални и необичайни условия на договора или сделките за продажба с обратен лизинг.
66 Възможно е сделките за продажба с обратен лизинг да отговарят на критериите за отделно оповестяване, определени в МСС 1 Представяне на финансови отчети.
Преходни разпоредби
67 ! Както е определено в параграф 68, приложението на този Стандарт със задна дата се насърчава, но не е задължително. Ако Стандартът не се прилага със задна дата, салдото на всеки предварително съществуващ финансов лизинг се счита за правилно определено от лизингодателя и след това трябва да се отчита в съответствие с разпоредбите на настоящия Стандарт.
68 ! Предприятие, което за предишен отчетен период е прилагало МСС 17 (преработен 1997 г.), трябва да приложи със задна дата измененията, въведени с този Стандарт за всички лизингови договори, или ако МСС 17 (преработен 1997 г.) не е бил прилаган със задна дата от предприятието - за всички финансови лизинги, сключени от момента на първоначално прилагане настоящия Стандарт.
Дата на влизане в сила
69 ! Предприятията следва да прилагат този Стандарт за годишни периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. Насърчава се и по-ранното му прилагане. Ако предприятието приложи този Стандарт за период, започващ преди 1 януари 2005 г., то трябва да оповести този факт.
Оттегляне на МСС 17 (преработен 1997 г.)
70 Настоящият Стандарт заменя МСС 17 Лизинг (преработен 1997 г.).
* Вж. също ПКР-27 Оценяване съдържанието на операции, включващи правната форма на лизинг.
** Вж. също ПКР-15 Оперативен лизинг - стимули
*** Вж. също ПКР-15 Оперативен лизинг - стимули
Приложение
Изменения и допълнения към други решения
Измененията в настоящето Приложение следва да се прилагат за годишни периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. Ако предприятие прилага настоящия Стандарт за по-ранен период, настоящите изменения следва да се прилагат за този по-ранен период.
*****
Измененията, съдържащи се в настоящето Приложение, когато Стандартът е бил издаден през 2003 г., са включени в съответните решения, публикувани в настоящето издание.
Одобрение на МСС 17 от Съвета
Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг бе одобрен за публикуване от четиринадесетте членове на Съвета за Международни счетоводни стандарти.
Сър Дейвид Туиди Председател
Томас е. Джоунс Заместник-председател
Мери Е. Барт
Ханс-Георг Брънс
Антъни Т. Коуп
Робърт П. Гарнет
Жилбер Жералд
Джеймс Дж. Лейзенринг
Уорън Дж. МакГрегър
Патриша Л. О'Мали
Хари К. Шмид
Джон Т. Смит
Джефри Уитингтън
Тацуми Ямада
Настоящата версия включва промените в резултат от нови и изменени МСФО, издадени до 31 декември 2004 г.
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ 17 ЛИЗИНГ
Съдържание
параграфи
ВЪВЕДЕНИЕ B1-B13
ЦЕЛ 1
ОБХВАТ 2-3
ДЕФИНИЦИИ 4-6
КЛАСИФИКАЦИЯ НА ЛИЗИНГОВИТЕ ДОГОВОРИ 7-19
ЛИЗИНГОВИ ДОГОВОРИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ 20-35
ОТЧЕТИ НА ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛИТЕ
Финансов лизинг 20-32
Първоначално признаване 20-24
Последващи оценки и последващи оценки 25-32
Оперативен лизинг 30-35
ЛИЗИНГОВИ ДОГОВОРИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ 36-57
ОТЧЕТИ НА ЛИЗИНГОДАТЕЛИТЕ
Финансов лизинг 36-48
Първоначално признаване 36-38
Последващи оценки 39-48
Оперативен лизинг 49-57
ПРОДАЖБА С ОБРАТЕН ЛИЗИНГ 58-66
ПРЕХОДНИ РАЗПОРЕДБИ 67-68
ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА 69
ОТТЕГЛЯНЕ НА МСС 17 (ПРЕРАБОТЕН 1997 Г.) 70
ПРИЛОЖЕНИЕ
Изменения и допълнения към други решения
ОДОБРЕНИЕ НА МСС 17 ОТ СЪВЕТА
ОСНОВАНИЕ ЗА ЗАКЛЮЧЕНИЯ
НАСОКИ ЗА ПРИЛАГАНЕ
Примери за илюстрация на продажба и обратен
лизинг,
които в резултат водят до оперативен лизинг
ТАБЛИЦА НА СЪОТВЕТСТВИЯТА
Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг (МСС 17) е изложен в параграфи 1-70 и в Приложението. Всички параграфи имат еднаква сила, но запазват формата на Стандарта на КМСС, така както е бил одобрен от Съвета по МСС. МСС 17 трябва да се чете в контекста на неговите цели и Основанието за заключения, Уводните бележки към Международните стандарти за финансови отчети и Общите положения за изготвяне и представяне на финансовите отчети. МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки осигурява основа за избиране и прилагане на счетоводна политика при отсъствието на изрични насоки.
Въведение
В1 Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг (МСС 17) заменя МСС 17 Лизинг (преработен 1997 г.) и влиза в сила за отчетни периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. Насърчава се прилагането му и преди тази дата.
Причини за преработка на МСС 17
B2 Съветът за Международни счетоводни стандарти разработи този преработен МСС 17 като част от Проекта за усъвършенстване на Международните счетоводни стандарти. Проектът бе предприет в отговор на запитвания и критики по отношение на стандарта от страна на регулаторни органи по ценните книжа, професионални счетоводители и други заинтересовани страни. Целите на проекта са да се намалят или премахнат алтернативите, излишните текстове и противоречията в стандартите, да се решат някои проблеми на сближаването и да се направят и други подобрения.
B3 Основната цел на Съвета по отношение МСС 17 беше ограничено преработване за по-ясна класификация на лизинговите договори за земя и сгради и намаляване на алтернативите за счетоводно третиране и представяне на началните преки разходи във финансовите отчети на лизингодателя.
B4 Тъй като в програмата на СМСС беше включен проект за лизинговите договори, Съветът не преразгледа фундаменталния подход за счетоводно отчитане на лизингите, третиран от МСС 17. По същите причини Съветът реши да не включва в МСС 17 и съответните Разяснения на ПКР.
Основни промени
Обхват
В5 Въпреки че МСС 40 Инвестиционни имоти предлага модели за оценка, които могат да се прилагат към държаните инвестиционни имоти, този Стандарт изисква също и прилагането на разработената в него методология за счетоводно отчитане на финансовите лизинги и по отношение на инвестиционни имоти, държани под наем.
Дефиниции
Първоначални преки разходи
В6 Първоначални преки разходи са допълнителни (нарастващи) разходи, пряко свързани с договарянето и уреждането на лизингов договор. Терминът "лихвен процент", присъщ на лизинговия договор, е коригиран с цел да се изясни, че това е дисконтовият процент, който води до сегашната стойност на минималните лизингови плащания и негарантираната остатъчна стойност, равна на справедливата стойност на лизинговия актив плюс началните преки разходи на лизингодателя.
Начало на лизинговия договор / начало на срока на лизинга
В7 В този Стандарт се прави разграничение между началото на лизинговия договор (при класификацията на лизинговите договори) и началото на срока на лизинга (когато лизингът бъде признат).
Незаработен финансов доход / нетна инвестиция в лизингов договор
В8 Дефинициите на тези термини бяха опростени и в тях беше вложено ясно и точно значение, така че те да бъдат изцяло съобразени с измененията в началните преки разходи, посочени в параграфи В10-В12 по-долу, и с промяната в дефиницията на лихвен процент, присъщ на лизинговия договор, както е посочено в параграф 6.
Класификация на лизинговите договори
В9 При класификацията на лизинговите договори за земя и сгради в едно предприятие компонентите, отнасящи се до земята и до сградите, обикновено се разглеждат отделно. Минималните лизингови плащания се разпределят между компонентите за земя и тези за сгради пропорционално на съотношението на справедливата стойност на дяловете, посочени в лизинговия договор за отделните компоненти на земята и сградите. Елементът за земята обикновено се класифицира като оперативен лизингов договор до момента на прехвърляне на собствеността на лизингополучателя в края на срока на лизинговия договор. Елементът за сгради се класифицира като оперативен или финансов лизингов договор в зависимост от прилагането на критериите за класификация, определени в този Стандарт.
Първоначални преки разходи
B10 Лизингодателите включват в първоначалната оценка на своите вземания по финансов лизинг първоначалните преки разходи, извършени по договарянето на лизин-гов договор. Това третиране не се прилага към лизингодатели - производители или търговци. Лизингодател - производител или търговец - признава тези разходи в отчета за доходите с признаването на печалба от продажба.
B11 Началните преки разходи, извършени от лизингодателя във връзка с договарянето на оперативен лизинг, се прибавят към балансовата сума на лизинговия актив и се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същото основание както лизинговия приход.
B12 Стандартът не позволява началните преки разходи на лизингодателя да бъдат начислени като разход за периода, в който са извършени.
Преходни разпоредби
В13 Както е определено в параграф 68 от Стандарта, предприятие, което за предишен отчетен период е прилагало МСС 17 (преработен 1997), трябва да приложи със задна дата новите изменения и допълнения, въведени с настоящия Стандарт, върху всички лизингови договори, а когато МСС 17 (преработен 1997) не е бил прилаган със задна дата от предприятието - за всички лизингови договори, сключени от момента на прилагане на този Стандарт за първи път.
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ 17 ЛИЗИНГ
Цел
1 Целта на този Стандарт е да определи за лизингополучателите и лизингодателите подходяща политика за счетоводно отчитане и оповестяване, която да с прилага по отношение на лизингови договори.
Обхват
2 ! Този Стандарт трябва да се прилага при счетоводното отчитане на всички лизингови договори с изключение на:
(а) лизингови договори за проучване или използване на минерали, петрол, природен газ и други подобни невъзстановими ресурси; и
(б) лицензионни споразумения за продукти като кинофилми, видеозаписи, пиеси, ръкописи, патенти и авторски права.
Този Стандарт обаче не трябва да се прилага като база за оценяване на:
(а) имоти, държани от лизингополучатели, които се отчитат като инвестиционни имоти (вж. МСС 40 Инвестиционни имоти);
(б) инвестиционни имоти, предоставени от лизингодатели при оперативен лизинг (вж. МСС 40);
(в) биологични активи, държани от лизингополучатели при финансов лизинг (вж. МСС 41 Земеделие); или
(г) биологични активи, отдадени от лизингодатели при оперативен лизинг (вж. МСС 41).
3 Този Стандарт важи за договори, които прехвърлят правото на използване на активи, въпреки че има вероятност от изискване на значителни услуги от лизингодателя във връзка с експлоатацията или поддръжката на подобни активи. Този Стандарт не важи за споразумения, които представляват договори за услуги, които не прехвърлят право на използване на активи от едната страна по договора на другата.
Дефиниции
4 ! В този Стандарт се използват следните термини с посочените значения:
Лизингов договор е споразумение, по силата на което лизингодателят предава на лизингополучателя правото да използва актив срещу еднократно или серия от плащания за договорен срок.
Финансов лизинг е лизингов договор, който прехвърля по същество всички рискове и изгоди, произтичащи от собствеността върху актив. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено.
Оперативен лизинг е лизингов договор, различен от финансовия лизинг.
Неотменим лизинг е лизингов договор, който е отменим само в следните случаи:
(а) при настъпването на някакви далечни непредвидими обстоятелства;
(б) с разрешението на лизингодателя;
(в) ако лизингополучателят сключи нов лизингов договор за същия или равностоен актив със същия лизингодател; или
(г) при изплащане от страна на лизингополучателя от самото начало на такава допълнителна сума, която осигурява в голяма степен продължаването на лизинговия договор.
Начало на лизинговия договор е по-ранната от двете дати - на лизинговото споразумение или на ангажирането на страните с основните условия на лизинго-вия договор. Към тази дата:
(а) лизинговият договор е класифициран като финансов или оперативен лизинг; и
(б) в случай на финансов лизинг сумите, които трябва да бъдат признати в началото на срока на лизинговия договор, са определени.
Начало на срока на лизинговия договор е датата, от която лизингополучателят може да упражни правото си на ползване на наетия актив. Това е датата на първоначалното признаване на лизинга (т.е. признаване в резултат на сключена лизингова сделка на активите, пасивите, приходите или разходите според обстоятелствата).
Срок на лизинговия договор е неотменимият период, за който лизингополучателят се е договорил с лизингодателя да наеме актива, заедно с допълнителните условия, съгласно които лизингополучателят има право да продължи да наема актива, със или без допълнително заплащане, като от самото начало на лизинга до голяма степен е сигурно, че лизингополучателят ще упражни това право.
Минимални лизингови плащания са плащанията по време на срока на лизинговия договор, които лизингополучателят е или може да бъде задължен да извърши, с изключение на условния наем, разходите за услугите и данъците, дължими от и възстановими на лизингодателя, както и:
(а) по отношение на лизингополучателя - всички суми, гарантирани от лизингополучателя или страна, свързана с лизингополучателя; или
(б) по отношение на лизингодателя - всяка остатъчна стойност, гарантирана на лизингодателя от страна на:
(i) лизингополучателя;
(ii) страна, свързана с лизингополучателя; или
(iii) независима трета страна, която има финансова възможност да изпълни задължението по тази гаранция.
Ако обаче лизингополучателят разполага с опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от справедливата стойност към датата на упражняване на тази опция и която от самото начало на лизинговия договор е сигурно в голяма степен, че ще бъде упражнена, минималните лизингови плащания включват минималните плащания, дължими през целия срок на лизинговия договор, и плащането, необходимо за упражняването на тази опция за закупуване.
Справедлива стойност е сумата, за която даден актив може да бъде заменен или даден пасив - уреден между информирани и желаещи страни в честна сделка.
Икономически живот е:
(а) периодът, в който се очаква даден актив да бъде икономически използваем от едно или повече предприятия; или
(б) количеството продукция или сходни единици, които се очаква едно или повече предприятия да придобие от актива.
Полезен живот е приблизително оцененият оставащ период от началото на срока на лизинговия договор, без ограничение в неговата продължителност, в който се очаква икономическите изгоди от актива да бъдат усвоени от предприятието.
Гарантирана остатъчна стойност е:
(а) по отношение на лизингополучателя - онази част от остатъчната стойност, която е гарантирана от лизингополучателя или от страна, свързана с лизингополучателя (като размерът на гаранцията е максималната сума, която при всички случаи би могла да бъде дължима); и
(б) по отношение на лизингодателя - онази част от остатъчната стойност, която е гарантирана от лизингополучателя или от трета страна несвързана с лизингодателя, която има финансова възможност да изпълни задълженията по гаранцията.
Негарантирана остатъчна стойност е онази част от остатъчната стойност на наетия актив, чиято реализация от страна на лизингодателя не е сигурна или е гарантирана само от страна, свързана с лизингодателя.
Първоначални преки разходи са тези диференциални разходи, пряко отнасящи се до договарянето и уреждането на лизингов договор, с изключение на разходите, извършени от лизингодател - производител или търговец.
Брутна инвестиция в лизингов договор е съвкупността от:
(а) минималните лизингови плащания по силата на един финансов лизинг от гледна точка на лизингодателя; и
(б) негарантираната остатъчна стойност, начислена за лизингодателя.
Нетна инвестиция в лизинговия договор е брутната инвестиция в лизинговия договор, дисконтирана с лихвения процент, присъщ на лизинговия договор.
Незаработен финансов доход е разликата между:
(а) брутната инвестиция в лизингов договор; и
(б) нетната инвестиция в лизинговия договор.
Лихвен процент, присъщ на лизинговия договор е дисконтовият процент, който от самото начало на лизинга води до образуване на общата сегашна стойност на а) минималните лизингови плащания и б) негарантираната остатъчна стойност, така че да бъде равна на: 1) справедливата стойност на наетия актив и 2) началните преки разходи, извършени от лизингодателя.
Диференциален лихвен процент по задължението на лизингополучателя е лихвеният процент, който лизингополучателят би трябвало да плаща по подобен лизингов договор или, ако това не може да се определи, процентът, който от началото на лизинговия договор лизингополучателят би поел, за да заеме за подобен период от време и с подобно обезпечение средствата, необходими за закупуване на актива.
Условен наем е онази част от лизинговите плащания, която не е определена като сума, а се основава на бъдещата стойност на фактор, който се променя, при промяна на друг фактор, освен свързан с течението на времето (например процент от бъдещите продажби, степен на бъдещо използване, бъдещи ценови индекси, бъдещи пазарни лихвени проценти).
5 Споразумението или ангажимент по лизингов договор може да включва клауза за преизчисляване на лизинговите плащания за промени в разходите за построяване или за придобиване на наетия имот, за промени в някои други мерки на разходи или стойности, като общи ценови равнища или промени в разходите на лизингодателя за финансиране на лизинга през периода между началото на лизинговия договор и началото на срока на лизинговия договор. В този случай за целите на този Стандарт се приема, че горепосочените промени са настъпили в началото на лизинга.
6 Дефиницията на лизинговия договор обхваща също и договори за наемане на актив, които съдържат клауза, даваща на наемателя опция за придобиване на правото на собственост върху актива при изпълнението на договорените условия. Тези договори понякога се наричат договори за покупка на изплащане.
Класификация на лизинговите договори
7 Класификацията на лизинговите договори, възприета в този Стандарт, се основава на степента, до която рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив се отнасят до лизингодателя или лизингополучателя. Рисковете включват възможните загуби от неизползвани мощности или технологично остаряване, както и от колебанията на възвръщаемостта, дължащи се на променящи се икономически условия. Изгодите могат да бъдат представени от очакваната доходоносна експлоатация през икономическия живот на актива и очакваната печалба от нарастването на стойността или реализирането на остатъчна стойност.
8 ! Даден лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, ако прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актива. Даден лизингов договор се класифицира като оперативен лизинг, ако не прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актива.
9 Тъй като сделката между лизингодателя и лизингополучателя се основава на ли-зингов договор между двете страни, целесъобразно е да се използват постоянни дефиниции. Прилагането на тези дефиниции към различните обстоятелства на лизингодателя и лизингополучателя може да доведе до различно класифициране на същия лизингов договор от страна на всяка от страните. Един от примерите за това е, когато лизингодателят получи изгода от гаранция за остатъчната стойност, предоставена от трета страна, несвързана с лизингополучателя.
10 Дали един лизингов договор е финансов лизинг или оперативен лизинг зависи от същността на сделката, а не от формата на договора*. Примери за ситуации, които индивидуално или в комбинация водят по принцип до класифициране на лизинговия договор като финансов лизинг, са:
(а) лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива на лизингополучателя към края на срока на лизинговия договор;
(б) лизингополучателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде достатъчно по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става упражняема, като в началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде упражнена;
(в) срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива дори ако правото на собственост не е прехвърлено;
(г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равняват почти изцяло на справедливата стойност на наетия актив; и
(д) наетите активи имат дотолкова специфичен характер, че само лизингопо-лучателят може да ги използва без съществени модификации.
11 Показателите за ситуации, които индивидуално или в комбинация също биха могли да доведат до класифицирането на лизингов договор като финансов лизинг, са:
(а) ако лизингополучателят може да отмени лизинговия договор, свързаните с отмяната загуби от страна на лизингодателя се покриват от лизингополучателя;
(б) печалбите или загубите от колебанията в справедливата стойност на остатъчната стойност остават у лизингополучателя (например под формата на отстъпка в наема, равна на повечето от постъпленията от продажбите в края на лизинговия договор); и
(в) лизингополучателят има възможност да продължи лизинговия договор за нов срок срещу наем, който е значително по-нисък от пазарния наем.
12 Примерите и критериите, установени в параграфи 10 и 11, невинаги дават база за заключение. Ако от други условия е ясно, че лизинговият договор не прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актив, то той се класифицира като оперативен лизинг. Пример за това е, когато собствеността върху нает актив се прехвърля в края на лизинговия договор при променливи лизингови плащания, равни на справедливата стойност на актива по времето на придобиването му, или в случаите, когато се заплащат условни наеми, в резултат на което лизингополучателят не получава по същество всички рискове и изгоди.
13 Класификацията на лизинговите договори се извършва в началото на лизинга. Ако по което и да е време лизингополучателят и лизингодателят се договорят за друга промяна в условията на лизинговия договор, освен чрез подновяване на лизинга, по начин, който би довел до различна класификация на лизинговия договор, съгласно критериите, установени в параграфи 7-12, при условие че промените в условията са били в сила в началото на лизинговия договор, по време на неговия срок преработеното споразумение се счита за нов договор. Промените в оценките (например промени в приблизителните оценки за икономическия живот или за остатъчната стойност на наетия имот), или промени в обстоятелствата (например неизпълнение от страна на лизингополучателя) обаче не дават основание за нова класификация на лизинговия договор за счетоводни цели.
14 Лизинговите договори за земя и сгради се класифицират като оперативни или финансови лизингови договори по същия начин, както лизинговите договори за други активи. Характерна черта на земята обаче е, че тя обикновено има неопределен икономически живот и ако не се очаква правото на собственост да бъде прехвърлено на лизингополучателя до края на срока на лизинговия договор, лизингопо-лучателят не получава по същество всички рискове и изгоди от собствеността, в който случай лизинговият договор за земя се класифицира като оперативен лизинг. Плащане, извършено за сключване на лизинг или за придобиване на права на собственост върху нает имот, който счетоводно е записан като оперативен лизинг, представлява предплатени лизингови плащания, които се амортизират през целия срок на лизинговия договор, съгласно модела на уговорените изгодите.
15 За целите на класификацията на лизинговите договори, компонентите на лизин-говия договор за земя и сгради се разглеждат отделно. Ако се очаква правото на собственост върху двата компонента да бъде предадено на лизингополучателя до края на срока на лизинговия договор, и двата елемента се класифицират като финансов лизинг, независимо дали са анализирани като един или като два отделни лизингови договора, освен ако от други условия е ясно, че лизинговият договор не прехвърля по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху един от двата компонента. Когато земята има неопределен икономически живот, лизинговият договор за елемента земя се класифицира като оперативен лизинг, освен в случая, когато се очаква правото на собственост върху земята да бъде предадено на лизингополучателя до края на срока на лизинговия договор съгласно параграф 14. Елементът, отнасящ се до сгради, се класифицира като финансов или оперативен лизинг в съответствие с параграфи 7-13.
16 Винаги, когато е необходимо за класификацията и счетоводното записване на ли-зинговия договор за земя и сгради, минималните лизингови плащания (включително общата сума на предплатените лизингови плащания) се разпределят между компонентите на земята и тези на сградите пропорционално на съотношението на справедливите стойности на дяловете в лизинговия договор на елементите на земята и сградите към началото на лизинговия договор. Ако лизинговите плащания не могат да бъдат надеждно разпределени между тези два основни компонента, целият лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, освен ако е ясно, че и двата компонента представляват оперативен лизинг, в който случай целият лизингов договор се класифицира като оперативен лизинг.
17 Когато при лизингов договор за земя и сгради сумата, която би била призната като първоначален разход за земя съгласно параграф 20, е несъществена, земята и сградите могат да бъдат разглеждани като едно цяло за целите на класификацията на лизинговия договор и класифицирани като финансов или оперативен лизинг в съответствие с параграфи 7-13. В този случай се приема, че икономическият живот на сградите представлява икономическия живот на целия нает актив.
18 Не се налага прилагане на различни оценки за земята и за сградите, когато делът на лизингополучателя както в земята, така и в сградите, се класифицира като инвестиционен имот съгласно МСС 40 и е възприет моделът на справедливата стойност. Подробни изчисления за подобна оценка се налагат само когато класификацията на единия или двата компонента в противен случай би била несигурна.
19 Съгласно МСС 40, от гледна точка на лизингополучателя е възможно делът в имот, държан по силата на оперативен лизингов договор, да се класифицира като инвестиционен имот. В този случай делът от имота се записва счетоводно като финансов лизинг, като за признаване на актива се използва методът на справедливата стойност. Лизингополучателят продължава да отчита счетоводно лизинговия договор като финансов лизинг, дори ако последващи събития доведат до промяна в същността на дела на лизингополучателя в имота, така че вече да е невъзможно неговото класифициране като инвестиционен имот. Примери за подобни случаи са, когато лизингополучателят:
(а) обитава имот, който впоследствие се прехвърля в имот, обитаван от собственика по приета стойност, равна на неговата справедлива стойност към датата на промяната на ползването; или
(б) сключва подлизингов договор, който прехвърля по същество всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху този дял, на трета несвързана страна. От гледна точка на лизингополучателя такъв подлизингов договор счетоводно се записва като финансов лизинг с третата страна, независимо че от гледна точка на третата страна договорът може да бъде счетоводно записан като оперативен лизинг.
Лизингови договори във финансовите отчети на лизингополучателите
Финансов лизинг
Първоначално признаване
20 ! В началото на лизинговия срок финансовият лизинг трябва да се признава като актив и пасив в баланса на лизингополучателя с размер, който в началото на лизинговия срок е равен на справедливата стойност на наетата собственост или, ако е по-нисък - по сегашната стойност на минималните лизингови плащания, всяко едно от които е определено в началото на лизинговия договор. Дисконтовият процент, който се използва при изчисляване на сегашната стойност на минималните лизингови плащания, е лихвеният процент, присъщ на лизинговия договор, доколкото той практически може да бъде определен; ако това е невъзможно - използва се диференциалният лихвен процент по задължението на лизингополучателя. Първоначалните преки разходи, извършени от лизингополучателя, се прибавят към сумата, призната като актив.
21 Сделките и другите събития се отчитат счетоводно и представят в съответствие с тяхната същност и финансова реалност, а не само според юридическата им форма. Според юридическата форма на лизинговия договор лизингополучателят не придобива юридическо право на собственост върху наетия актив, но в случая на финансов лизинг според същността и финансовата реалност лизингополучателят придобива икономическите ползи от експлоатацията на наетия актив през по-голямата част от икономическия му живот в замяна на поетото задължение да заплаща за това право сума, която в началото на лизинговия договор трябва да е приблизително равна на справедливата стойност на актива и съответния финансов разход.
22 Ако такива лизингови сделки не се отразят в баланса на лизингополучателя, икономическите ресурси и нивото на задлъжнялост на предприятието се представят с понижена стойност, като по този начин се изкривяват финансовите показатели. Затова е целесъобразно финансовият лизинг да бъде вписван в баланса на лизингополучателя както като актив, така и като задължение за извършване на бъдещи лизингови плащания. В началото на лизинговия срок активът и пасивът за бъдещи лизингови плащания се отразяват в баланса с едни и същи суми, с изключение на началните преки разходи, извършени от лизингополучателя, които се включват като част от сумата, призната като актив.
23 Не е целесъобразно пасивите за наети активи да бъдат представяни във финансовите отчети като намаление на стойността на наетите активи. Ако в баланса текущите пасиви и дългосрочни пасиви се представят отделно, същата разлика се прави и за пасивите по лизинг.
24 Често възникват първоначални преки разходи във връзка със специфични лизин-гови дейности при договарянето и обезпечаването на лизинговите договори. Разходите, определени като пряко свързани с дейности, извършени от лизингополучателя по финансовия лизинг, се включват като част от сумата, призната като актив съгласно лизинговия договор.
Последващи оценки
25 ! Минималните лизингови плащания трябва да се разпределят между финансовия разход и намалението на неплатеното задължение. Финансовият разход трябва да се разпределя по периоди за срока на лизинговия договор, така че да се получи постоянен периодичен лихвен процент по остатъчното салдо на задължението. Условните наеми се начисляват като разход за периодите, в които са били извършени.
26 На практика при разпределението на финансовия разход по периоди през срока на лизинговия договор, лизингополучателят може да използва някакъв вид приближение, за да се улеснят изчисленията.
27 ! Финансовият лизинг предизвиква амортизационен разход за амортизуемите активи, както и финансов разход за всеки отчетен период. Амортизационната политика по отношение на амортизуемите наети активи трябва да бъде съобразена с тази по отношение на собствените амортизуеми активи, а признатата амортизация трябва да се изчисли на базата, определена в МСС 16 Имоти, машини и съоръжения и МСС 38 Нематериални активи. Ако не е сигурно в голяма степен, че лизингополучателят ще придобие собственост до края на срока на лизинговия договор, активът трябва да бъде изцяло амортизиран през по-краткия от двата срока - срока на лизинговия договор или полезния живот на актива.
28 Амортизуемата сума на наетия актив се разпределя на системна база за всеки отчетен период по време на очакваното използване в съответствие с амортизационната политика, възприета от лизингополучателя за собствените амортизуеми активи. Ако е сигурно в голяма степен, че лизингополучателят ще придобие собствеността до края на срока на лизинговия договор, периодът на очаквано използване е равен на полезния живот на актива; в противен случай активът се амортизира през по-краткия от двата срока - срока на лизинговия договор или полезния живот на актива.
29 Сумата от амортизационните разходи за актива и финансовия разход за периода обикновено не е равна на лизинговите плащания, дължими за периода, и затова не е правилно дължимите лизингови плащания да бъдат просто признавани като разход в отчета за доходите. Съответно активът и свързаният с него пасив вероятно няма да бъдат с равни суми след началото на срока на лизинговия договор.
30 За да се определи дали наетият актив се е обезценил, се прилага МСС 36 Обезценка на активи.
31 ! В допълнение към разпоредбите на МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне лизингополучателите трябва да оповестят следното във връзка с финансовите лизинги:
(а) по отношение на всеки клас активи - нетната балансова сума към датата на баланса;
(б) равнението между общата стойност на бъдещите минималните лизингови плащания към датата на баланса и тяхната сегашна стойност; в допълнение предприятието трябва да оповести общата сума на минималните лизингови плащания към датата на баланса и тяхната сегашна стойност за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години;
(в) условни наеми, признати като доход за отчетния период;
(г) общата сума на очакваните бъдещи минимални подлизингови плащания, получени по силата на неотменими подлизингови договори към датата на баланса;
(д) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя, включително, но не единствено, следните:
(i) базата, на която се определят условните наемни плащания;
(ii) наличието на опции за подновяване или за закупуване и
"пълзящи клаузи" и техните условия; и
(iii) ограничения, наложени от условията на лизинговия договор, например такива за получаване на дивиденти, допълнителни дългове и нови лизингови договори
32 Освен това по отношение на сумите на активи, наети по силата на финансови лизинги, които се отчитат от лизингополучателя като придобиване на активи, важат изискванията за оповестяване съгласно МСС 16, МСС 36, МСС 38, МСС 40 и МСС 41.
Оперативен лизинг
33 ! Лизинговите плащания по оперативен лизинг трябва да се признават като разход в отчета за доходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите на наетия актив**.
34 По отношение на оперативните лизинги лизинговите плащания (с изключение на разходите за услуги, например за застраховка и поддръжка) се признават като разход в отчета за доходите по линейния метод, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите на наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база.
35 ! В допълнение към изискванията на МСС 32 лизингополучателите трябва да оповестят следното във връзка с оперативните лизингови договори:
(а) общата сума на бъдещите минимални лизингови плащания по неотменими оперативни лизингови договори за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години;
(б) общата сума на очакваните бъдещи минимални подлизингови плащания, получени по силата на неотменими подлизингови договори към датата на баланса;
(в) лизингови и подлизингови плащания, признати като доход за отчетния период, с отделни суми за минимални лизингови плащания, условни наеми и подлизингови плащания;
(г) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя, включително, но не единствено, следните:
(i) базата, на която се определят условните наемни плащания;
(ii) наличието на опции за подновяване или опции за закупуване и "пълзящи клаузи" и техните условия; и
(iii) ограничения, наложени от условията на лизинговия договор, например онези за получаване на дивиденти, допълнителни дългове и нови лизингови договори.
Лизингови договори във финансовите отчети на лизингодателите
Финансов лизинг
Първоначално признаване
36 ! Лизингодателите трябва да признават активите, държани по силата на финансов лизинг, в своите баланси и да ги представят като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор.
37 По силата на финансовия лизинг по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху актива се прехвърлят от лизингодателя, като така подлежащото на получаване лизингово плащане се разглежда от лизингодателя като погасяване на главница и финансов доход, който се изплаща на лизингодателя и го компенсира за инвестицията и услугите му.
38 При договарянето и уреждането на лизингов договор често от страна на лизин-годателите се правят начални преки разходи, например от комисионни, юридически такси и вътрешни разходи. Те не включват общите управленски и административни разходи като например за търговски посредници и маркетинг. При договорите за финансов лизинг с изключение на тези, сключени от лизингодател - производител или търговец, първоначалните преки разходи се включват в първоначалната оценка на вземанията по финансови лизинги и намаляват сумата на признатия доход през целия срок на лизинговия договор. Лихвеният процент, присъщ на лизинговия договор, се определя така, че първоначалните преки разходи да бъдат автоматично включени в сумата на вземанията по финансов лизинг; не се налага те да бъдат включени отделно. За лизингодател - производител или търговец, разходите във връзка с договарянето и уреждането на лизингов договор не се включват в определението "първоначални преки разходи". Следователно тези разходи се изключват от нетната инвестиция в лизинга и се признават като разход, когато бъде призната печалбата от продажба, което при договора за финансов лизинг е нормално да стане в началното на срока на лизинговия договор.
Последващи оценки
39 ! Признаването на финансовия доход трябва да се основава на модел, отразяващ постоянна и периодична норма на възвръщаемост върху нетната инвестиция на лизингодателя, свързана с финансовия лизинг.
40 Лизингодателят цели да разпредели финансовия доход през целия срок на лизинговия договор на системна и рационална база. Това разпределяне на дохода се основава на модел, отразяващ постоянна норма на възвръщаемост от нетната инвестиция на лизингодателя, свързана с финансовия лизинг. Лизинговите плащания през отчетния период, с изключение на разходите за услуги, се отнасят срещу брутната инвестиция в лизинговия договор, за да се намали както главницата, така и незаработеният финансов доход.
41 Приблизително изчислените негарантирани остатъчни стойности, използвани при изчисляването на брутната инвестиция на лизингодателя в лизингов договор, се проверяват периодично. Ако е настъпило намаление на приблизително изчислената негарантирана остатъчна стойност, разпределението на дохода през срока на лизинга се преразглежда и всяко намаление, свързано с вече начислените суми, се признава незабавно.
41А Актив, държан по силата на договор за финансов лизинг и класифициран като държан с цел продажба (или включен в група за освобождаване, класифицирани като държани за продажба) в съответствие с МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности, се отчита в съответствие с настоящия МСФО.
42 ! Лизингодател - производител или търговец, трябва да признава печалбата или загубата за отчетния период в съответствие с политиката, възприета от предприятието по отношение на окочантелните продажби. Ако бъдат оферирани изкуствено занижени лихвени проценти, печалбата от продажбата трябва да се сведе до тази, която би се получила, ако се начисляваше пазарен лихвен процент. Разходите, извършени от лизингодател - производител или търговец, във връзка с договарянето и уреждането на лизингов договор се признават като разход, когато бъде призната печалбата от продажба.
43 Производители или търговци често предлагат на клиентите избор да закупят или наемат актива. Финансовият лизинг за даден актив от даден лизингодател - производител или търговец, образува два вида доход:
(а) печалбата или загубата, еквивалентна на печалбата или загубата, получена от окончателната продажба на наемания актив по нормални продажни цени, която отразява всеки приложим обем или търговските отстъпки; и
(б) финансовия доход за срока на лизинговия договор.
44 Приходът от продажбата, признат в началото на срока на финансовия лизинг от лизингодателя - производител или търговец, представлява справедливата стойност на актива или ако тя е по-ниска - сегашните стойности на минималните лизингови плащания, начислени на лизингодателя, изчислени при пазарен лихвен процент. Себестойността на продажбата в началото на срока на лизинговия договор е себестойността или балансовата стойност, ако са различни, на наетата собственост, намалена със сегашната стойност на негарантираната остатъчна стойност. Разликата между прихода от продажбата и себестойността на продажбата е печалбата от продажбата, която се признава в съответствие с политиката, следвана от предприятието по отношение на продажбите.
45 Лизингодателите - производители или търговци, понякога оферират изкуствено занижени лихвени проценти, за да привличат клиенти. Използването на такъв процент би довело до отчитането в момента на продажбата на прекалено голяма част от общия доход от сделката. Ако се оферират изкуствено занижени лихвени проценти, печалбата от продажбата ще се сведе до тази, която би се получила, ако се начисляваше пазарен лихвен процент.
46 Разходите, извършени от лизингодател - производител или търговец, във връзка с договарянето и уреждането на лизингов договор се признават като разход в началото на срока на лизинговия договор, тъй като те са свързани главно с реализирането на печалба от продажбата за производителя или търговеца.
47 ! В допълнение към разпоредбите на МСС 32 лизингодателите трябва да оповестят следното във връзка с финансовите лизинги:
(а) равнението на общата брутна инвестиция в лизинговия договор към
датата на баланса със сегашната стойност на минималните лизингови плащания, за получаване към датата на баланса; в допълнение предприятието трябва да оповести общата сума на брутната инвестиция в лизинговия договор и сегашната стойност на минималните лизингови плащания, за получаване към датата на баланса, за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години.
(б) нереализирания финансов доход;
(в) негарантираните остатъчни стойности, начислени към дохода на лизингодателя от сделката;
(г) натрупаната отстъпка за несъбираемите минимални лизингови плащания за получаване;
(д) условните наеми, признати като доход за отчетния период; и
(е) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингодателя.
48 Често е полезно като показател за растеж да се оповестява брутната инвестиция, намалена с нереализирания доход в новия бизнес, добавена през отчетния период, след изваждането на съответните суми за отменените лизингови договори.
Оперативен лизинг
49 ! Лизингодателите трябва да представят в своите баланси активите, държани за отдаване по оперативни лизингови договори, в съответствие със същността на актива.
50 ! Наемният доход от оперативни лизингови договори трябва да се признава като доход по линейния метод за срока на лизинговия договор, освен ако друга системна база отразява по-точно времевия модел, при чието използване е намалена извлечената полза от наетия актив***.
51 Разходите, включително амортизацията, извършени за заработването на наемния доход, се признават за разход. Наемният доход (с изключение на постъпленията от извършени услуги от рода на застраховки и поддръжка) се признава за доход по линейния метод за целия срок на лизинговия договор дори ако постъпленията не са на тази база, освен ако друга системна база отразява по-точно времевия модел, при чието използване е намалена извлечената полза от наетия актив.
52 ! Началните преки разходи, извършени от лизингодателя във връзка с договарянето и уреждането на оперативен лизинг се прибавят към балансовата сума на наетия актив и се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същото основание както лизинговия приход.
53 ! Амортизацията на амортизуемите наети активи трябва да се извършва на база, съответстваща на амортизационната политика, възприета от лизингодателя по отношение на подобни активи, а амортизациите трябва да се изчисляват на базата, посочена в МСС 16 и МСС 38.
54 За да се определи дали наетият актив се е обезценил, предприятието прилага МСС 36.
55 Лизингодателят - производител или търговец, не признава печалба от продажба при сключването на оперативен лизингов договор, тъй като той не е еквивалентен на продажба.
56 ! В допълнение към разпоредбите на МСС 32 лизингодателите трябва да оповестят следното във връзка с оперативния лизинг:
(а) общата сума на бъдещите минимални лизингови плащания по неотменими оперативни лизингови договори за всеки от следните периоди:
(i) не по-късно от една година;
(ii) по-късно от една година и не по-късно от пет години;
(iii) по-късно от пет години;
(б) общата сума на условните наеми, признати като доход; и
(в) общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя.
57 Освен това изискванията за оповестяване съгласно МСС 16, МСС 36, МСС 38, МСС 40 и МСС 41 се отнасят до активи, отдадени под оперативен лизинг.
Продажба с обратен лизинг
58 Сделката за продажба с обратен лизинг е свързана с продажбата на актив и обратното отдаването под наем на същия актив. Лизинговото плащане и продажната цена обикновено са взаимозависими, тъй като се договарят в пакет. Счетоводното третиране на продажба с обратен лизинг зависи от вида на съответния лизингов договор.
59 ! Ако резултатът от продажба с обратен лизинг е финансов лизинг, всяко превишение на прихода от продажбата над балансовата сума не трябва да се признава незабавно за доход във финансовите отчети на продавача лизингополучател. Вместо това то трябва да се разсрочва и амортизира през целия срок на лизинговия договор.
60 Ако обратният лизинг е финансов лизинг, сделката е средство за предоставяне на финансиране от лизингодателя на лизингополучателя, като активът се явява обезпечение. По тази причина не е целесъобразно превишението на прихода от продажбата над балансовата сума да се разглежда като доход. Такова превишение се разсрочва и амортизира през целия срок на лизинговия договор.
61 ! Ако резултатът от продажба с обратен лизинг е оперативен лизинг и е ясно, че сделката се определя според справедливата стойност, всяка печалба или загуба трябва да се признава незабавно. Ако продажната цена е по-ниска от справедливата стойност, всяка печалба или загуба трябва да се признава незабавно, освен в случаите, когато загубата се компенсира от бъдещите лизингови плащания под пазарната цена. В тези случаи, когато загубата трябва да се разсрочва и амортизира пропорционално на лизинговите плащания през периода, през който се очаква активът да бъде използван. Ако продажната цена е по-висока от справедливата стойност, превишението над справедливата стойност трябва да се разсрочва и амортизира през периода, през който се очаква активът да бъде използван.
62 Ако обратният лизинг е оперативен лизинг и лизинговите плащания и продажната цена се определят според справедливата стойност, това по същество е обикновена продажба и всяка печалба или загуба се признава незабавно.
63 ! При оперативните лизингови договори, ако справедливата стойност в момента на сделката за продажба с обратен лизинг е по-ниска от балансовата стойност на актива, незабавно се признава загуба, равна на разликата между балансовата стойност и справедливата стойност.
64 При финансовите лизинги не се налага подобна корекция, освен ако не е настъпила обезценка на стойността, в който случай балансовата сума се намалява до възстановима стойност, в съответствие с МСС 36.
65 Изискванията за оповестяване спрямо лизингополучателите и лизингодателите важат в еднаква степен за сделките за продажба с обратен лизинг. Изискването за описание на значителните лизингови ангажименти води до оповестяване на уникални и необичайни условия на договора или сделките за продажба с обратен лизинг.
66 Възможно е сделките за продажба с обратен лизинг да отговарят на критериите за отделно оповестяване, определени в МСС 1 Представяне на финансови отчети.
Преходни разпоредби
67 ! Както е определено в параграф 68, приложението на този Стандарт със задна дата се насърчава, но не е задължително. Ако Стандартът не се прилага със задна дата, салдото на всеки предварително съществуващ финансов лизинг се счита за правилно определено от лизингодателя и след това трябва да се отчита в съответствие с разпоредбите на настоящия Стандарт.
68 ! Предприятие, което за предишен отчетен период е прилагало МСС 17 (преработен 1997 г.), трябва да приложи със задна дата измененията, въведени с този Стандарт за всички лизингови договори, или ако МСС 17 (преработен 1997 г.) не е бил прилаган със задна дата от предприятието - за всички финансови лизинги, сключени от момента на първоначално прилагане настоящия Стандарт.
Дата на влизане в сила
69 ! Предприятията следва да прилагат този Стандарт за годишни периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. Насърчава се и по-ранното му прилагане. Ако предприятието приложи този Стандарт за период, започващ преди 1 януари 2005 г., то трябва да оповести този факт.
Оттегляне на МСС 17 (преработен 1997 г.)
70 Настоящият Стандарт заменя МСС 17 Лизинг (преработен 1997 г.).
* Вж. също ПКР-27 Оценяване съдържанието на операции, включващи правната форма на лизинг.
** Вж. също ПКР-15 Оперативен лизинг - стимули
*** Вж. също ПКР-15 Оперативен лизинг - стимули
Приложение
Изменения и допълнения към други решения
Измененията в настоящето Приложение следва да се прилагат за годишни периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. Ако предприятие прилага настоящия Стандарт за по-ранен период, настоящите изменения следва да се прилагат за този по-ранен период.
*****
Измененията, съдържащи се в настоящето Приложение, когато Стандартът е бил издаден през 2003 г., са включени в съответните решения, публикувани в настоящето издание.
Одобрение на МСС 17 от Съвета
Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг бе одобрен за публикуване от четиринадесетте членове на Съвета за Международни счетоводни стандарти.
Сър Дейвид Туиди Председател
Томас е. Джоунс Заместник-председател
Мери Е. Барт
Ханс-Георг Брънс
Антъни Т. Коуп
Робърт П. Гарнет
Жилбер Жералд
Джеймс Дж. Лейзенринг
Уорън Дж. МакГрегър
Патриша Л. О'Мали
Хари К. Шмид
Джон Т. Смит
Джефри Уитингтън
Тацуми Ямада
Re: МСС 17 от 2006
И едно уточнение ! В самото Постановление е записано следното - "В сила от 1 януари 2006 г. и има действие до датата на присъединяване на Република България към Европейския съюз."
Стриктно погледнато това значи, че въпросното Постановление вече няма действие.
Стриктно погледнато това значи, че въпросното Постановление вече няма действие.